财政部会计司发布金融保险相关会计准则实施问答和应用案例

　　2026年5月7日，为进一步指导金融保险相关会计准则和《企业会计准则解释第19号》（以下简称《解释第19号》）的实施，财政部会计司发布5项实施问答和1项应用案例。具体包括：

　　一是配套《解释第19号》实施问答1项，明确如何判断包含或有特征条款的金融资产的合同现金流量是否与基本借贷安排一致（链接：http://kjs.mof.gov.cn/zt/kjzzss/sswd/jrgjzzss/202604/t20260430_3988923.htm）。

　　二是金融工具准则相关实施问答1项，明确企业在不良贷款资产支持证券清仓回购业务中回购的不良贷款的会计处理问题（链接：http://kjs.mof.gov.cn/zt/kjzzss/sswd/jrgjzzss/202604/t20260430_3988924.htm）。

　　三是新保险合同准则实施问答3项，明确万能险新规下相关合同是否属于具有直接参与分红特征的保险合同的判断要求、保险合同负债计量所采用的折现率确定方法的改变属于会计估计变更、适用新保险合同准则的保险合同所产生的应收款项的减值会计处理等问题（链接：http://kjs.mof.gov.cn/zt/kjzzss/sswd/xbxhtsswd/）。

　　四是配套《解释第19号》应用案例1项，对指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的权益工具投资如何按“类别”披露提供具体示例（链接：http://kjs.mof.gov.cn/zt/kjzzss/srzzzq/jrgjzzyy/202604/t20260430_3988929.htm）。

　　财政部会计司

　　2026年5月7日

问：对于包含导致合同现金流量时间分布或金额变动的或有特征条款的金融资产，企业应当如何应用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》和《企业会计准则解释第19号》有关合同现金流量特征评估的规定，判断其合同现金流量是否与基本借贷安排一致，即是否符合在特定日期产生的合同现金流量仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付特征（以下简称“本金加利息的合同现金流量特征”）?

　　答:根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》和《企业会计准则解释第19号》，对于包含导致合同现金流量时间分布或金额变动的或有特征条款的金融资产，企业在评估其合同现金流量是否符合本金加利息的合同现金流量特征时，应当判断该或有特征条款引起的合同现金流量在合同现金流量变动前后是否均与基本借贷安排一致。在作出前述判断时，企业不考虑相关现金流量变动发生的可能性。若或有特征引起的合同现金流量在合同现金流量变动前或变动后与基本借贷安排不一致，则相关金融资产不符合本金加利息的合同现金流量特征。若或有特征引起的合同现金流量在合同现金流量变动前后均与基本借贷安排一致，则需进一步判断引起合同现金流量变动的或有事项的性质。

　　在或有特征条款引起的合同现金流量在合同现金流量变动前后均与基本借贷安排一致的情况下，若或有事项的性质与基本借贷风险和成本的变动直接相关，且相关合同现金流量的变动方向与基本借贷风险和成本的变动方向相同，则相关金融资产符合本金加利息的合同现金流量特征。 

　　在或有特征条款引起的合同现金流量在合同现金流量变动前后均与基本借贷安排一致的情况下，若或有事项的性质与基本借贷风险和成本的变动不直接相关（如利率随企业达到合同约定的碳减排量而下调约定基点的贷款），则仅当在所有可能的合同情景下，其合同现金流量与具有相同合同条款但不包含该或有特征的金融工具所产生的合同现金流量不存在显著差异时，相关金融资产符合本金加利息的合同现金流量特征。例如，对于根据借款人是否达到碳减排目标，按照固定基点调整贷款利率的贷款，若在所有可能的合同情景下，前述调整引起的合同现金流量在合同现金流量变动前后均与基本借贷安排一致，且不会导致该贷款整个存续期内的合同现金流量与具有相同合同条款但不包含该或有特征的金融工具所产生的合同现金流量有显著差异（如利率的最大可能累计调整未显著改变该贷款的利率），则其符合本金加利息的合同现金流量特征。 

问：甲银行委托信托公司设立资产证券化信托计划，将不良贷款转让给该信托计划，作为发行不良贷款资产支持证券的基础资产，并根据相关会计准则规定终止确认该不良贷款。根据信托合同约定，在信托计划临近到期日或剩余基础资产规模低于设定阈值从而触发清仓回购条款时，甲银行有权以届时不良贷款的公允价值为交易价格，回购该信托计划所持全部剩余基础资产。在此交易安排下，甲银行应如何对行使清仓回购选择权取得的不良贷款进行会计处理？

　　答：根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第三十三条和第三十四条，企业初始确认金融资产或金融负债，应当按照公允价值计量；公允价值通常为相关金融资产或金融负债的交易价格。本问题中，甲银行将不良贷款转让给信托计划时，已根据相关会计准则规定终止确认了所转让的不良贷款，当触发信托合同的清仓回购条款时，甲银行行使清仓回购选择权回购信托计划基础资产中的剩余不良贷款，实质上是购入一项新的贷款，甲银行应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定，按清仓回购时点该贷款的公允价值对其进行初始确认，并按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的有关要求对该贷款进行分类和后续计量。

问：对于适用《企业会计准则第25号——保险合同》（财会〔2020〕20号，以下简称新保险合同准则）的保险合同所产生的应收保费、保单贷款、摊回赔款及费用等应收款项，企业是否应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》中的预期信用损失法进行减值会计处理？

　　答：根据新保险合同准则第九条，企业应将保险合同中属于可明确区分的投资成分、符合分拆条件的嵌入衍生工具、可明确区分的商品或非保险合同服务的承诺的组成部分予以分拆，并分别适用相关会计准则。 

　　经分拆后，对于适用新保险合同准则的保险合同组成部分所形成的应收款项，根据新保险合同准则的规定，相关应收款项的现金流量属于履约现金流量的一部分，企业在计量保险合同负债（若为分出再保险合同，则为分出再保险合同资产）时，应考虑相关应收款减值对履约现金流量估计金额的影响，因此相关应收款项不适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》中的预期信用损失法进行减值会计处理。经分拆后，对于不适用新保险合同准则的组成部分所形成的应收款项，如分类为以摊余成本计量的金融资产或以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的，应按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》中的预期信用损失法进行减值会计处理。 

问：保险公司改变保险合同负债计量所采用的折现率的确定方法，如将“自上而下的方法”修改为“自下而上的方法”，在不存在前期差错的情况下，应当按照会计估计变更还是会计政策变更进行会计处理？

　　答：根据《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》并参考其应用指南，会计政策是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法，会计政策变更是指企业对相同的交易或者事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为；会计估计是指企业对结果不确定的交易或者事项以最近可利用的信息为基础所作的判断，会计估计变更是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。根据《企业会计准则第25号——保险合同》（财会〔2020〕20号）的相关规定，折现率是计量与保险合同履约直接相关的未来现金流量现值的关键参数，其确定方法的改变通常是企业基于当前市场环境的变化、获取的最新信息等作出的调整，以更加合理地反映货币时间价值及未包含在未来现金流量估计中的有关金融风险。保险合同负债计量所采用的折现率确定方法的改变，如将“自上而下的方法”修改为“自下而上的方法”，在不存在前期差错的情况下，不涉及确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法的变更，应当按照会计估计变更进行会计处理。 

问：根据《关于加强万能型人身保险监管有关事项的通知》（金规〔2025〕14号）计提特别储备的万能险产品，是否属于具有直接参与分红特征的保险合同？

　　答：根据《企业会计准则第25号——保险合同》（财会〔2020〕20号，以下简称新保险合同准则）第四十条，具有直接参与分红特征的保险合同是指在合同开始日同时符合下列条件的保险合同：（1）合同条款规定保单持有人参与分享清晰可辨认的基础项目；（2）企业预计将基础项目公允价值变动回报中的相当大部分支付给保单持有人；（3）预计应付保单持有人金额变动中的相当大部分将随基础项目公允价值的变动而变动。 

　　《关于加强万能型人身保险监管有关事项的通知》（金规〔2025〕14号）中有关计提特别储备的要求，不会直接影响相关万能险产品是否符合具有直接参与分红特征的保险合同的判断。保险公司应当按照新保险合同准则规定的上述三项条件，结合具体产品设计、合同条款和产品回报预计结算情况等，综合判断相关万能险产品是否属于具有直接参与分红特征的保险合同。